전기·수도·도시가스 등 공익사업의 시행 과정에서 사업주체가 원인자부담 원칙에 따라 비용의 일부를 제3자로부터 분담받는 경우, 그 분담금이 부가가치세 과세표준에 포함되는지가 쟁점이 된다. 사업주체가 스스로의 권한과 책임으로 사업을 이행하면서 원인자부담 원칙에 따라 비용 일부를 분담받은 것이라면, 그 분담금은 특별한 사정이 없는 한 용역 공급의 대가로 볼 수 없어 원칙적으로 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다. 따라서 분담금에 부가가치세가 따르는지는 그 금원이 누구의 사업을 위한 것인지와 용역 공급의 대가로서의 성격을 가지는지를 먼저 가려야 판단할 수 있다.
원인자부담 분담금과 부가가치세 과세의 출발점
부가가치세는 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 거래에 대해 과세되고, 그 과세표준은 공급에 대한 대가로 받는 금액을 기준으로 한다. 따라서 어떤 금원이 부가가치세 과세표준에 포함되려면, 그 금원이 사업자가 상대방에게 공급한 재화나 용역의 대가로서의 성격을 가져야 한다. 공익사업에서 자주 등장하는 원인자부담 분담금은, 어떤 시설의 설치나 이전이 특정인의 행위나 사업 때문에 필요하게 된 경우 그 원인을 제공한 자에게 비용의 전부 또는 일부를 부담시키는 제도에서 비롯된다. 이러한 분담금이 부가가치세 과세 대상인지는, 그 금원을 받은 사업주체가 분담한 자에게 어떤 용역을 공급하고 그 대가로 분담금을 받은 것인지, 아니면 사업주체 자신의 사업을 위한 비용을 원인자부담 원칙에 따라 나누어 받은 것인지에 따라 달라진다.
사업주체의 자기 책임 이행과 비용 분담의 구조
사업주체가 자신의 권한과 책임으로 시설을 설치하거나 이전하는 사업을 이행하는 경우, 그 사업은 어디까지나 사업주체 자신의 사업이다. 원인자부담 원칙에 따라 그 비용의 일부를 원인을 제공한 자가 분담하더라도, 그 분담은 사업주체의 사업에 드는 비용을 나누어 부담하는 것일 뿐, 사업주체가 분담한 자에게 별도의 용역을 제공하고 그 대가를 받는 관계로 보기는 어렵다. 분담한 자는 자신이 원인을 제공한 데 따른 비용을 법령이나 약정에 근거해 부담하는 것이고, 사업의 시행 자체는 사업주체가 자기 책임으로 수행한다. 이처럼 사업의 주체와 책임이 누구에게 있는지, 분담금이 그 사업의 비용 분담인지 아니면 별도 용역의 대가인지를 구분하는 것이 과세 여부 판단의 핵심이 된다.
분담금의 용역 대가성 판단
분담금이 용역 공급의 대가에 해당하는지는 거래의 실질을 기준으로 판단한다. 사업주체가 분담한 자의 요청에 따라 그를 위한 별도의 용역을 제공하고 그 대가로 금원을 받은 것이라면, 그 금원은 용역 공급의 대가로서 부가가치세 과세표준에 포함될 수 있다. 그러나 사업주체가 자신의 사업을 자기 책임으로 이행하면서 원인자부담 원칙에 따라 비용 일부를 분담받은 것이라면, 그 분담금은 특별한 사정이 없는 한 용역 공급의 대가로 볼 수 없다. 누가 그 사업의 주체이고 누구의 이익을 위한 사업인지, 분담금의 산정이 용역의 양이나 내용에 연동되어 있는지, 분담의 근거가 무엇인지를 함께 살펴 대가성을 판단한다. 그 결과 분담금이 사업의 비용 분담에 그치고 별도 용역의 대가가 아니라고 평가되면, 그 금원은 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는 것으로 본다.
과세표준 불포함의 원칙과 '특별한 사정'의 한계
원인자부담 분담금이 용역 공급의 대가가 아니어서 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다는 결론은, 어디까지나 특별한 사정이 없는 경우를 전제로 한다. 거래의 형식과 실질을 따져 그 분담금이 실제로는 사업주체가 제공한 용역의 대가에 해당한다고 볼 만한 특별한 사정이 있다면, 그 경우에는 과세표준에 포함될 수 있다. 예컨대 외형은 비용 분담이지만 실질은 사업주체가 분담한 자를 위해 별도의 공사나 용역을 수행하고 그 대가를 분담금의 형식으로 받은 것이라면 평가가 달라질 수 있다. 따라서 모든 분담금이나 공사 관련 금원에 부가가치세가 붙지 않는다고 일반화하기는 어렵고, 개별 거래마다 사업의 주체와 책임, 대가성, 분담의 근거를 따져 과세 여부를 판단해야 한다. 결론을 다른 유형의 공사대금이나 용역대금에 그대로 옮겨 적용하는 것은 적절하지 않다.
과세 여부를 검토하는 순서
원인자부담 분담금의 부가가치세 과세 여부를 검토할 때에는, 사업의 주체와 책임, 분담의 근거, 분담금의 대가성, 특별한 사정의 유무 순으로 따지는 것이 정돈된 접근이다. 먼저 문제 된 사업이 누구의 사업이고 누가 자기 권한과 책임으로 이를 이행했는지를 확정한다. 다음으로 분담의 근거가 법령상 원인자부담 원칙인지, 당사자 사이의 별도 용역 계약인지를 확인한다. 이어서 분담금의 산정이 용역의 양이나 내용에 연동되어 있는지, 사업주체가 분담한 자를 위해 별도의 용역을 제공했는지를 살펴 대가성을 판단한다. 마지막으로 외형과 달리 실질이 용역 대가에 해당한다고 볼 특별한 사정이 있는지를 검토하면, 그 분담금이 부가가치세 과세표준에 포함되는지에 대한 판단의 전제가 마련된다. 이러한 판단은 개별 거래의 구체적 사정에 따라 이루어지므로, 유사해 보이는 분담금이라도 결론이 달라질 수 있다.
자주 묻는 질문
Q. 원인자부담 분담금은 부가가치세 과세표준에 포함되는가?
사업주체가 자신의 권한과 책임으로 사업을 이행하면서 원인자부담 원칙에 따라 비용 일부를 분담받은 것이라면, 그 분담금은 특별한 사정이 없는 한 용역 공급의 대가로 볼 수 없다. 따라서 그 금원은 원칙적으로 부가가치세 과세표준에 포함되지 않는다. 다만 실질이 용역 대가에 해당하는 특별한 사정이 있으면 달리 볼 수 있다.
Q. 분담금이 용역의 대가인지 아닌지는 무엇으로 판단하는가?
거래의 실질을 기준으로 판단한다. 누가 그 사업의 주체이고 누구의 이익을 위한 사업인지, 분담금이 용역의 양이나 내용에 연동되어 산정되었는지, 분담의 근거가 법령상 원인자부담인지 별도의 용역 계약인지를 함께 살핀다. 사업 비용의 분담에 그치면 대가성이 부정되고, 별도 용역의 대가라면 대가성이 인정될 수 있다.
Q. 사업주체가 직접 공사를 했는데도 분담금에 부가가치세가 붙지 않을 수 있는가?
그럴 수 있다. 사업주체가 자신의 사업을 자기 책임으로 시행하면서 그 비용 일부를 원인 제공자에게 분담시킨 것이라면, 공사를 누가 했는지와 관계없이 그 분담금은 사업 비용의 분담일 뿐 별도 용역의 대가로 보기 어렵다. 따라서 특별한 사정이 없는 한 과세표준에 포함되지 않는 것으로 본다.
Q. '특별한 사정'은 어떤 경우를 말하는가?
외형은 비용 분담이지만 실질은 사업주체가 분담한 자를 위해 별도의 공사나 용역을 수행하고 그 대가를 분담금의 형식으로 받은 것으로 볼 만한 사정을 말한다. 이러한 사정이 인정되면 그 금원은 용역 공급의 대가로 평가되어 과세표준에 포함될 수 있으므로, 거래의 형식보다 실질을 따져야 한다.
Q. 모든 분담금이나 공사대금에 부가가치세가 붙지 않는다고 보아도 되는가?
그렇게 일반화하기는 어렵다. 과세표준 불포함은 사업주체의 자기 책임 이행과 비용 분담이라는 구조를 전제로 한 것이고, 거래마다 대가성과 분담의 근거가 다르다. 별도 용역의 대가로 지급된 금원이나 통상의 공사도급 대금은 과세표준에 포함되므로, 각 거래의 실질을 따로 검토해야 한다.
Q. 분담금의 부가가치세 처리가 다투어질 때 무엇을 정리해야 하는가?
사업의 주체와 책임이 누구에게 있는지, 분담의 법령상 또는 약정상 근거가 무엇인지, 분담금의 산정 방식이 용역의 양·내용에 연동되는지, 별도의 용역 제공이 있었는지를 정리한다. 이러한 사정을 통해 분담금이 사업 비용의 분담인지 용역의 대가인지가 가려지고, 과세표준 포함 여부에 대한 판단의 전제가 갖추어진다.